BİRİNCİ BÖLÜM:
DENETİMİN
GENEL ÇERÇEVESİ
GENEL OLARAK DENETİM KAVRAMI
Denetim, olması gerekenle fiili
durum arasındaki karşılaştırma anlamına gelen murakabe; defterlerin ve
kayıtların gözden geçirilmesi anlamına gelen revizyon; zaman zaman yapılan bir
gözden geçirme ile işlerin yasalara, emir ve yönergelere göre yürütülüp yürütülmediğini
tespit etmek anlamına gelen teftiş; uygulama sonuçları ile ulaşılmak istenin
amaçların karşılaştırılması anlamına gelen kontrol gibi kavramların tümünü
içine alan bir üst kavramdır.
MUHASEBE DENETİMİNİN TANIMI VE UNSURLARI
Muhasebe denetimi (bağımsız
denetim); bir işletmenin ekonomik faaliyetleri sonucunda hazırlanan finansal
tablo ve diğer finansal bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğu ve
doğruluğunun makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim
kanıtları ile bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız
denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden
değerlendirilmesi ve sonuçlarının bir rapora bağlanmasıdır.
MUHASEBE DENETİMİNE DUYULAN İHTİYAÇ
Muhasebe denetimi, işletme içi ve
işletme dışı bilgi kullanıcılarının güvenilir bilgi ihtiyacını karşılar.
Finansal tabloların güvenilirlik derecesini (kredibilitesini) artırır.
İşletme içi bilgi kullanıcıları:
•
İşletme ortakları
•
Yöneticiler
•
Çalışanlar
İşletme dışı bilgi kullanıcıları:
•
Yatırımcılar
•
Kredi verenler
•
Devlet
•
Toplum
Muhasebe
Denetimi İhtiyacının Başlıca Nedenleri:
•
Şirket
yöneticileri ile finansal bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması.
•
Şirket
iç kontrol ve muhasebe sisteminin
yetersizliği
•
Artan
iş hacmi ile birlikte muhasebe sisteminin karmaşıklığı ve artan hata yapma
olasılığı
•
Finansal
bilgi kullanıcılarının şirketten ayrı olması.
Muhasebe
Denetiminin Gelişimi
•
Denetçi
(auditor) deyimi ilk olarak 1289 yılında kullanılmaya başlanılmıştır.
•
Muhasebe denetçilerinin ilk örgütü ise 1581
yılında Venedik’te kurulmuştur.
•
İngiltere’de
1900 yılında çıkartılan bir yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim
zorunluluğu getirilmiştir.
•
Osmanlı’da
muhasebe düzeni, devletin mali yönetiminin bir aracı olarak gelişmiştir. Maliye
Bakanlığı Teftiş Kurulu, 1879 yılında kurulmuştur.
•
Türkiye’de
muhasebe denetiminin gelişimi ise, ekonomideki gelişmelere paralel olmuştur.
Muhasebe Denetim
Yaklaşımında Gelişmeler
•
Sanayi
devrimi öncesi ve sonrası 1900’lu yıllara kadar belgelerin tamamının
incelenmesine yönelik “Belge Denetim Yaklaşımı”,
•
1900
-1930 döneminde mali tabloların bir bütün olarak denetimine yönelik “Mali Tablo
Denetimi Yaklaşımı”,
•
1930’lu
yıllardan günümüze kadar gelen ve işletmelerin iç kontrol yapısının incelenmesini
de esas alan “Sistemlere Dayalı Denetim Yaklaşımı”,
•
Günümüzde
bilgi teknolojisindeki ve denetim alanındaki gelişmeler sonucu, faaliyet
denetiminin yaygınlaşması sonucu “Yönetim Denetimi Yaklaşımı”.
•
2000’li
yıllardan sonra karşılaşılan büyük ölçekli finansal skandallar sonucu, “Risk
Esaslı Denetim Yaklaşımı” ön plana çıkmıştır.
MUHASEBE DENETİM İLİŞKİSİ
•
Muhasebesiz denetleme dayanaksız; denetimsiz
muhasebe ise sağlamasızdır.
•
Benzetmek gerekirse; muhasebecilik bir gazete veya
kitapta yazarlık görevi iken; denetçilik editörlük görevidir.
DENETİM VE DENETÇİ TÜRLERİ
Denetçi Türleri:
•
Muhasebe denetçisi
•
İç Denetçi
•
Kamu denetçisi
Yapılış Nedenine Göre Denetim
Türleri:
•
Zorunlu (Yasal) Denetim
•
İsteğe Bağlı (İhtiyari) Denetim
DENETİM VE DENETÇİ TÜRLERİ DEVAM
Amaçlarına Göre
Denetim Türleri:
•
Muhasebe (Mali tablo) Denetimi
•
Uygunluk Denetimi
•
Faaliyet Denetimi
SPK’ya Göre Denetim Türleri:
•
Sürekli (Yıl sonu) Denetimi
•
Sınırlı (Ara Dönem) Denetimi
•
Özel Denetim
İKİNCİ BÖLÜM:
DENETİM
STANDARLARI, MESLEK AHLAKI KURALLARI
VE KALİTE KONTROL
STANDARTLARI
Denetim
çalışmalarının kalitesini güvence altına almak için denetçiler için oluşturulan
rehberler:
•
“Genel
Kabul Görmüş Denetim Standartları” (GKDS) veya “Uluslararası Denetim
Standartları” (UDS)’ler,
•
“Denetim
Standartları”,
•
“Meslek
Ahlak Kuralları” ve
•
“Kalite
Kontrol Standartları” oluşturulmuştur.
GENELE KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI
•
Söz
konusu standartlar ilk kez 1947 yılında bir meslek örgütü olan Amerika Yetkili
Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından oluşturulmuştur.
•
Günümüzde
ise Uluslararası Denetim Standartları adı ile Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (IFAC) tarafından yayınlanmaktadır.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI
Genel
(Denetçiye İlişkin) Standartlar:
•
Mesleki Eğitim ve Deneyim
•
Bağımsızlık
•
Mesleki Özen
Çalışma
Alanı Standartları:
•
Planlama ve gözetim standardı,
•
İç kontrol sisteminin incelenmesi standardı,
•
Yeterli sayıda ve kalitede kanıt toplama standardı,
Raporlama
Standartları:
•
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk
•
Devamlılık Özelliği
•
Açıklayıcı Bilgiler
•
Denetçi Görüşü Beyanı
•
Genel Standartlar / Mesleki
Eğitim ve Deneyim Standardı: Denetçinin yeterli
mesleki eğitim ve deneyime sahip olması gerektiğini belirlemektedir.
•
Genel Standartlar /
Bağımsızlık Standardı: Bağımsızlık müşteri baskısına karşı koyabilme veya
denetçinin denetim kararlarında yansız kalabilme kabiliyetidir. Bağımsızlığın
iki yönü bulunmaktadır;
-
Zihinde (düşüncede) bağımsızlık
-
Görünüşte bağımsızlık
•
Genel Standartlar / Mesleki
Özen Standardı: Denetçinin denetim çalışmalarında azami mesleki özen
ve titizliği göstermesi beklenmektedir.
•
Çalışma Alanı Standartları /
Denetimin Planlanması ve Gözetim Standardı: Sürekli denetimlerde bir yılı
aşkın bir süre alacak olan denetim çalışmalarının iyi bir şekilde planlanması
şarttır. Gözetim ise, denetim ekibinde yer alacak olan denetçi yardımcılarını
yaptıkları işlerin izlenmesi ve onların yetişmelerinin sağlanmasıdır.
•
Çalışma Alanı Standartları /
İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi Standardı: İşletmede varlıkların korunması,
amaçlara ulaşılması, istenmeyen olayların engellenmesi ve güvenilir bilgi elde
edebilmek için oluşturulan politika ve prosedürlere iç kontrol yapısı veya
kısaca iç kontrol adı verilmektedir. Denetçinin iç kontrol yapısın tanıması ve
kontrol riskini değerlemesi gerekmektedir.
•
Çalışma Alanı Standartları /
Yeterli Sayı ve Kalitede Kanıt Toplama Standardı: Denetçi
müşteri işletme finansal tabloları hakkında uygun bir görüşe ulaşabilmek için
yeterli sayıda ve kaliteli yani güvenilir kanıt toplamak zorundadır.
•
Raporlama Standartları / Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine
Uygunluk Standardı: Denetçiden raporunda, incelenen işletmenin
finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygunluk
derecesini belirtmesi istenmektedir.
•
Raporlama Standartları / Devamlılık Özelliği Standardı: Devamlılık ya da
başka ifade ile tutarlılık ilkesi, muhasebede kullanılan politikaların zorunlu
olmadıkça dönemden döneme değiştirilmemesidir.
•
Raporlama Standartları / Açıklayıcı Bilgiler Standardı: Finansal
tabloların doğruluğu, bunların GKMS’lere uygun olması yanında, yeterli miktarda
bilgiyi içermesine bağlıdır.
•
Raporlama Standartları / Denetçi Görüşü Beyanı Standardı:Denetçi denetim çalışmaları
sonucunda incelediği finansal tablolara ilişkin ulaştığı görüşünü raporunda
açıklamalıdır. Denetçi, şu dört görüş türünden en uygun olanı seçer. Bunlar;
-
Olumlu görüş,
-
Olumsuz görüş,
-
Şartlı görüş ve
-
Görüş bildirmekten kaçınmadır.
MESLEK AHLAKI İLKE VE KURALLARI
•
IFAC
denetim standartları yanında meslek mensupları için meslek ahlakı (etiği)
kurallarını da (Code of Ethics) yayınlamıştır.
•
Meslek
ahlakı veya meslek etiği aşağıdaki gibi tanımlanabilir:
“Mesleki
davranışla ilgili neyin doğru, neyin
yanlış, neyin haklı, neyin haksız
olduğu hakkında inançlara
dayalı ilkeler ve kurallar topluluğudur.”
Etik Karar Verme Süreci
Etik
Kodlar üç gruptan oluşmaktadır. Bunlar:
a) Şirket Kodları
b) Şirket Faaliyet Politikaları
c) Meslek örgütlerinin yayınlamış olduğu etik kodlardır. Örneğin: TÜRMOB tarafından yayınlanan “Etik yönetmeliği” gibi.
a) Şirket Kodları
b) Şirket Faaliyet Politikaları
c) Meslek örgütlerinin yayınlamış olduğu etik kodlardır. Örneğin: TÜRMOB tarafından yayınlanan “Etik yönetmeliği” gibi.
Yönetmelikte Geçen Meslek
Mensuplarının Uymaları Gereken temel İlkeler şunlardır:
•
Dürüstlük
•
Tarafsızlık
•
Mesleki Yeterlilik ve Özen
•
Gizlilik
•
Mesleki Davranış
•
IFAC
tarafından belirlenen mesleki davranış kuralları başlıklar halinde
şunlardır:
•
1.
Bağımsızlık
•
a) Mali Açıdan
Çıkar İlişkisi
•
b) Yönetici veya
İş gören İlişkisinin Varlığı
•
2.
Dürüstlük ve Tarafsızlık
•
3.
Genel Standartlar
•
a) Mesleki Yeterlilik
•
b) Mesleki Özen
Gösterme
•
c) Planlama ve Gözlemleme
•
d) Yeterli
Miktarda Geçerli Veri Toplanması
•
4. Standartlara Uygun Davranma
•
5. Muhasebe İlkeleri ile Uyum
•
6. Sır Saklama
•
7. Şarta Bağlı Ücret
•
8. Meslek Onuru ile Bağdaşmayan
Davranışlar
•
9. Reklam Yasağı
•
10. Komisyon ve Bilirkişi Ücreti
•
11. Meslek Unvanı ve Şirketleşme
•
12. Meslek Ahlakı ile İlgili
Yaptırımlardır.
KALİTE KONTROL STANDARTLARI
•
Kalite
Kontrol Standartları denetim binasının çatısı konumundadır.
•
Denetim
Kalite Standartları; IFAC tarafından yayınlanan Uluslararası Kalite Kontrol
Standardı - ISQC 1 ile UDS 220’dir.
•
Denetim firması uygun güvence sağlamak, denetim
firmasının ve personelinin mesleki standartlara, düzenleyici ve yasal şartlara
uymasını sağlamak, denetim firması ve sözleşme ortakları tarafından yayınlanan
raporların bu koşullar altında uygun olmasını sağlamak için tasarlanmış bir kalite
kontrol sistemini (KKS) kurmak zorundadır.
Denetim firması aşağıdaki konularda makul
güvenceyi sağlamak için politika ve prosedürler oluşturmalıdır. Bunlar:
-
Etik kurallar,
-
Bağımsızlık,
-
Müşteri ilişkilerinin ve özel sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği
-
İnsan kaynakları
-
Sözleşme ekiplerinin tayin edilmesi
-
Sözleşme performansı
-
Danışma
-
Farklı düşünceler
-
Kalite kontrolü gözden geçirme sözleşmesi
-
İzleme
-
Şikayet ve suçlamalar
-
Dokümantasyondur.
Kalite Güvence
Sistemi (KGS):
Ulusal
düzeyde denetim işinin kalitesini sağlamak ve denetim kuruluşu ya da yasal
denetçi tarafından yapılan işi gözden geçirmek amacıyla kurulan bir dış
sistemdir. KGS iki başlıkta incelenebilir:
a) Denetim firması düzeyinde kalite
güvence (kalite kontrol) sistemi (İç Gözetim Sistemi)
b) Ulusal düzeyde kalite güvence
sistemi (Dış Gözetim Sistemi)
•
Ülkemizde
dış gözetim açısından meslek örgütü ve düzenleyici kurumlar birlikte
sorumludurlar.
•
Sermaye
piyasasında denetim yapan kuruluşların gözetimini SPK;
•
Banka
denetimi yapan denetim kuruluşlarının gözetimini BDDK;
•
Tam
tasdik işlemlerinin gözetimini Maliye Bakanlığı,
•
Meslek
mensuplarının genel denetimi ile disiplin cezalarının kesinleştirilmesini
meslek odaları ve TÜRMOB gerçekleştirmektedir.
•
Ancak
halihazırda TBMM’de, “Türkiye Denetim Standartları ve Kamu Gözetim Kurumu
Kanunu Tasarısı” görüşülmeyi beklemektedir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM:
HİLELİ FİNANSAL
RAPORLAMA VE DENETÇİNİN
YASAL SORUMLULUĞU
Gelişmiş ülkelerde ve ülkemizde 2000’li
yılların başından itibaren ortaya çıkan büyük ölçekli finansal skandalların
(ABD’de Enron, Worldcom, İtalya’da Parmalat, Türkiye’de İmar Bankası gibi)
finansal tablo kullanıcılarını aldatma niyetiyle yapılmış olduğunun anlaşılması
özellikle bağımsız denetim kuruluşlarını eleştirilerin odağı haline getirmiş
ve hile denetimi (fraud auditing) konusunu
ön plana çıkarmıştır.
HİLELİ FİNANSAL RAPORLAMA
•
Muhasebede hata (error), şirket personelinin
unutkanlık, dikkatsizlik, bilgisizlik gibi nedenlerle bilerek ve/veya istemeyerek yapmış olduğu
yanlışlıklardır.
•
Muhasebede hile (fraud) dediğimizde, hatadan farklı
olarak kasıt aranmaktadır. Başkalarını yanıltma amacı taşıyan ve muhasebe kayıt
ve işlemlerinde bilinçli olarak meydana getirilen düzensizliklerdir.
Hile yapan kişiye veya içinde
bulunulan organizasyona yarar sağlar. Bu açıdan baktığımızda işletmede yapılan
hileleri iki grupta inceleyebiliriz.
Bunlar:
a) Çalışanların
yaptığı hileler (Varlıklarının
kişisel amaçlı kullanımı),
b) Finansal
tabloların hileli bir şekilde
düzenlenmesi (Yönetim hileleri)
•
Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip
gerçekleşmediğine dair yasal bir saptama yapmaz. Bağımsız denetçinin
varlıkların kötüye kullanılması ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki
tür hile ve usulsüzlüğü göz önünde bulundurmalıdır.
•
HFRlere örnek olarak şunlar verilebilir: evrak
sahtekarlığı; finansal tablolardaki olay ve işlemlerin kasıtlı olarak
atlanması; muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması gibi.
•
Hilenin
muhasebe denetimi ile ve/veya muhasebe denetçisi ile ilişkisi dolaylıdır.
Denetçinin asıl ilgi alanı; finansal tablolarda önemli tahrifata yol açan bir
durumun bulunup bulunmadığına ilişkindir.
•
Bu nedenle hile ancak finansal
tablolarda önemli tahrifata yol açıyorsa muhasebe denetçisi ile ilişkilidir.
HFR’nin
gerçekleştirilmesinde kullanılabilecek başlıca
yöntemler:
Önemli finansal kayıtların, destekleyici
dokümanların ve işlemlerin tahrif edilmesi,
Finansal olay, işlem, hesap ve diğer
önemli bilgilerin finansal tablolarda önemli tahrifat yapacak şekilde bilinçli
olarak yanlış yansıtılması,
Muhasebe ilke ve politikaları ile ölçme,
kayda alma, raporlama ve ekonomik olayların sunulmasına ilişkin prosedürlerin kasten
yanlış uygulanması,
İşletmenin uyguladığı muhasebe ilke ve
politikaları ile ilgili finansal rakamların uygun olmayan bir şekilde
açıklanmasıdır.
Varlıkların
kötüye kullanılmasında çalışanlar tarafından kullanılan yöntemler:
l
Tahsilatların
zimmete geçirilmesi,
l
Stokların
kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması,
l
İşletmenin
maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,
l
İşletmenin
almadığı mal ve hizmetler için gerçek dışı satıcılara ödeme yapılması ya da
yapılıyor gibi gösterilmesi,
l
İşletmede
olmayan çalışanlara, özellikle işten ayrılmış eski çalışanlara ödeme yapılmış
gibi gösterilmesi,
l
Varlıkların
kişisel amaçlar için kullanılmasıdır.
Hileli Finansal
Raporlamaya İlişkin Denetçinin Sorumluluğu
Hilenin
önlenmesi ve ortaya çıkarılmasında asıl sorumluluk işletme yönetimine aittir.
Yönetim;
l
İşletmede
dürüstlük ve etik davranış kültürü oluşturmalı,
l
Hem
finansal raporlama hem de faaliyetlerin etkin ve verimliliği ile hukuka
uygunluğunu sağlayacak iç kontrol
sistemi kurmalı ve bu sistemi devam ettirmelidir.
HFR riskinin
saptanmasında denetçinin asıl sorumluluğu;
l Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli
yanlışlıkların bulunmadığına dair makul ölçüde güvence sağlaması,
l Mesleki şüphecilik tutumu içerisinde çalışmalarını yürütmesidir.
Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçi
yapacağı değerlendirmeleri, işletme yöneticilerinin dürüstlüğü ve doğruluğu
konusundaki inancına dayandıramaz.
Hile ve
usulsüzlüklerin tespit edilmesinde denetçinin dikkate alacağı hususlar:
•
Mesleki şüphecilik,
•
Bağımsız denetim ekibinin kendi içinde görüşmeler
yapması,
•
Risk değerlendirme yöntemleri,
•
Yönetimin gözetim faaliyetlerinin anlaşılması
amacıyla yapılan görüşmeler,
•
Risk faktörleri,
•
Beklenmeyen ve istisnai ilişkiler…
Denetçinin HFR ile karşılaşması
durumunda denetime devam edip etmeme konusunda şunlar söylenebilir;
denetçi önemli hata hilelerde, yasa
dışı uygulamalarda veya yetersiz finansal açıklamalar durumunda, bağımsız
denetçinin ilk sorumluluğu bu tür yanlışlıkları düzeltilmesini yönetimden
istemektir.
Yönetimin bu konudaki tutumu
denetçinin görüşünü etkileyecektir Görüş bildirmeme veya olumsuz görüş bildirme
gibi.
Hileli Finansal
Raporlamaya Yol Açan Risk Faktörleri
•
Hile
çok iyi gizlense bile, işletmedeki bazı risk faktörleri (kırmızı alarm- red
flags-) denetçiyi alarma geçirmelidir. Örnek olarak; zayıf bir iç kontrol
sisteminin varlığı, olağan olmayan banka
faaliyetleri verilebilir.
•
Denetçi
hile risklerini değerlerken mesleki yargısını kullanır. Hile üçgenini göz
önünde bulundurur.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM:
TÜRKİYE’DE
MUHASEBE DENETİMİNİN
GELİŞİMİ
Türkiye’de muhasebe denetimi ile ilgili
yasal düzenlemeler 1987 yılından itibaren yayınlanmaya başlamış ise de ilk
uygulama örnekleri ekonomik gelişmelere paralel olarak 1970’li yıllarda dış
kredi kaynaklarından yararlanmak isteyen Türk firmalarının, muhasebe denetimi
mecburiyeti ile karşılaşmaları ile başladığı bilinmektedir.
TÜRKİYE’DE MUHASEBE DENETİMİNİN YASAL
GELİŞİMİ
•
Sermaye Piyasası Kurulu’nun Düzenlemeleri
•
3568 Sayılı Meslek Yasası Kapsamındaki Düzenlemeler
•
Diğer Düzenleyici Kurumların Düzenlemeleri
-
Bankacılık Alanındaki Düzenlemeler
-
Sigorta Murakabe Kanunu Kapsamında
Getirilen Düzenlemeler
-
Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (EPDK)
Düzenlemeleri
A) SPK’nın
Muhasebe Denetimi ile İlgili Düzenlemeler
•
13 Aralık 1987 tarihli “Sermaye Piyasasında Bağımsız
Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik”
•
Seri: X, No:22 sayılı “Sermaye Piyasasında Bağımsız
Denetim Standartları Hakkında Tebliği”
SPK’nın Bağımsız
Denetim Kuruluşları ve Denetçilere İlişkin Düzenlemeleri
•
Bağımsız Denetim Kuruluşlarında Aranan Şartlar
•
Yönetici ve Bağımsız Denetçilerde Aranan Şartlar
•
Bağımsız Denetçilerin Nitelikleri
- Alacakları Unvanlar; sorumlu ortak baş
denetçi, baş denetçi, kıdemli denetçi, denetçi, denetçi yardımcısı.
- Mesleki Yeterlik
- Hizmet
İçi Eğitim ve Refakat
- Tam Zamanlılık
- Denetim
Kuruluşları ve Denetçilerin Uyması Gereken Etik İlkeler:
§
Mesleki
Şüphecilik
§
Bağımsızlık
§
Mesleki
Özen ve Titizlik
§
Ticaret
ve Mesleğe Aykırı Faaliyet Yasağı
§
Reklam
Yasağı
§
Sır
Saklama
§
Karşılıklı
İlişkiler ve Haksız Rekabet
SPK Tarafından
İMKB’de İşlem Gören Şirketlere Getirilen Yükümlülükler:
•
Denetim Komitesi Oluşturmak
•
Finansal Tablo ve Yıllık Raporların İmza ve
Bildirimi Sorumluluğu
B) 3568 SAYILI
MESLEK YASASI KAPSAMINDA GETİRİLEN DENETİME İLİŞKİN DÜZENLEMELER
•
3568
sayılı Kanun’un 2. maddesinde, “muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğini
konuları sıralanırken; (c) bendinde “denetim”
de sayılmaktadır. Kanun ayrıca kamu idarelerince yapılan denetim yükünü
hafifletmek için YMM’lere tasdik
yetkisi vermektedir.
•
SM,
SMMM ve YMM’lerin Çalışma Usul ve
Esaslarını düzenleyen Yönetmelikte ise, üçüncü bölüm yani Md.48-60 arası
meslek mensuplarının yapacakları denetimlerle ilgili usul ve esasları yani özet
olarak standartları düzenlemektedir.
Tasdik
İşlemleri:
YMM’ler, gerçek ve tüzel kişilerin veya
bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin
mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu
ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler. İki türü vardır:
•
Tam tasdik hizmeti;
Kısmi tasdik hizmetleri
TÜRMOB
Tarafından Oluşturulan Kurumlar:
•
TÜRMOB
tarafından oluşturulan kurullar da ülkemizde muhasebe denetimini gelişmesinde
önemli aşamaları oluşturmaktadır.Bunlar:
•
Temel
Eğitim ve Staj Merkezi (TESMER)
•
Türkiye
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK)
•
Türkiye
Denetim Standartları Kurulu (TÜDESK)
TTK TASARISI İLE DENETİM ALANINDA
GETİRİLEN DÜZENLEMELER
•
Tasarı mevcut sistemde TTK gereği anonim ve limited
şirketlerde uygulanan ve beklentileri karşılayamayan “denetçilik (murakıplık)
organı” nı kaldırmaktadır.
•
Yeni düzenlemede anonim ortaklıkların bağımsız
denetimi dış denetçiler (muhasebe denetçileri) tarafından
gerçekleştirilecektir.
•
Muhasebe denetimden geçmeyen finansal tablolar ve
yıllık rapor düzenlenmemiş hükmünde olacaktır.
•
Tasarıda denetçi bağımsızlığına ilişkin bazı genel
düzenlemeler öngörülmüştür.
•
Denetçiler çalışmalarını sürdürürken UDS’leri
referans olarak kullanmalıdırlar.
•
Özet olarak Tasarı ile muhasebe denetiminin tabanı genişletilmektedir.
Tasarı’da bağımsız denetim
kuruluşlarının esasları ve denetleme elemanlarının nitelikleri bir Tüzükle
düzenlenir (Md.400) demek suretiyle, bu konuda gelecekte yapılacak ikincil
mevzuatın beklenmesi gerektiği bildirilmektedir.
BEŞİNCİ BÖLÜM:
DENETİMİN
HEDEFLERİ
•
Denetim
bir yönüyle işletme yönetiminin
iddialarının test edilmesi şeklinde değerlendirilebilir. Bir işletme
yönetimi finansal tablolarını yayınladığında işletmenin ekonomik, finansal
durumu, likiditesi, karın kaynakları hakkında bir bildirimde veya iddiada
bulunmaktadır.
•
Denetçinin
söz konusu iddiaların veya bildirimlerin doğruluğunu test etmesi, buna ilişkin
kanıt toplaması gerekir.
•
Dolayısıyla
denetçinin yönetimin iddiaları karşısında, kendisinin de denetim hedeflerini
belirlemesi gerekmektedir.
DENETİM ÇALIŞMALARINI BÖLÜMLEME
•
Denetçinin denetim hedefine ulaşması için
denetim çalışmalarını küçük birimlere bölerek yürütmesi gerekir.
•
Söz
konusu bölümleme denetim ekibinin de görevlendirilmesi açısından önemlidir. Her
birim ayrı ayrı denetim çalışmalarını yaptıktan sonra, sonuçlar bir araya
getirilerek mali tablolar hakkında görüş oluşturulur.
•
Denetim
Çalışmalarını Bölümleme Devam…
•
Denetim çalışmalarının
bölümlenmesinde iki farklı yaklaşımdan yararlanılır. Bunlar:
•
•
a) Mali tablo yaklaşımı;
mali tablolarda (bilanço ve gelir tablosu) yer alan hesap kalemleri itibariyle
denetimin bölümlenmesidir.
•
b) Döngü yaklaşımı (cycle
approach); benzer özellik gösteren yani birbirleriyle ilişkili hesap
kalemlerinin bir araya getirilmesi ile oluşan döngüler/akımlar itibariyle
denetimin gerçekleştirilmesidir.
YÖNETİMİN
İDDİALARI
•
Yönetimin
sunmuş olduğu mali tablolar aksi bir açıklamada bulunmadıkça yönetimin
iddialarını oluşturur. Yönetim iddialarına ilişkin bazı örnekler:
-
Bütün varlıklar işletmede mevcuttur,
-
Bütün satış işlemleri kaydedilmiştir,
-
Stoklar uygun şekilde değerlenmiştir,
-
Borçlar işletmenin yükümlülükleridir,
-
Kaydedilen bütün işlemler içinde bulunulun dönemde meydana gelmiştir,
-
Finansal tablolarda yer alan bütün tutarlar doğru bir şekilde sunulmuş ve
açıklanmıştır.
Yönetimin İddiaları genellikle beş gruptan
oluşmaktadır. Bunlar:
a)
Var Olma veya Oluşma İddiaları
b)
Tamlık / Bütünlük İddiaları
c)
Değerleme ve Dağıtıma İlişkin
İddialar
d)
Haklar ve Yükümlülüklere İlişkin
İddialar
e)
Sunuş ve Açıklamaya İlişkin
iddialar
Denetçinin işlemler ile ilgili denetim
hedefleri yönetimin iddiaları ile yakından ilgilidir ve söz konusu iddiaları
araştırır. Denetçinin denetim hedefleri iki kısımda incelenir. Bunlar:
-
Her bir işlem grubu için genel düzeyde
denetim hedefleri,
-
Hesap kalemleri için özel denetim hedeflerinden
oluşur.
Denetçi
bu ikisini birleştirmeyi de tercih edebilir.
Genel Olarak İşlemlere İlişkin Denetim
Hedefleri:
a) Var olma (Gerçeklik): Kaydedilen
işlemlerin gerçekleşmiş olmasıdır.
b) Tamlık (Bütünlük): Mevcut
işlemlerin kaydedilmesidir.
c) Doğruluk: Kaydedilen işlemlerin
doğru tutarlarda gösterilmesidir.
d) Sınıflandırma: Günlük defterde
işlemlerin uygun bir şekilde sınıflandırılmasıdır.
e) Zamanlama (Dönemsellik): İşlemlerin
doğru tarihlerde kaydedilmesidir.
Özel İşlemlere İlişkin Denetim Hedefleri:
a)
Varolma (Gerçeklik)
b)
Tamlık (Bütünlük)
c)
Doğruluk
d)
Sınıflandırma
e)
Hesap Kesimi
f)
Ayrıntıların Birbiriyle Bağlantısı Olması
g)
Net Gerçekleşebilir Değer / Doğru Değerleme
h)
Haklar ve Yükümlülükler
ı)
Sunuş ve Açıklama
YEDİNCİ BÖLÜM:
İÇ KONTROLÜ TANIMA
VE KONTROL RİSKİNİ DEĞERLEME
•
Her işletmenin yazılı olsun olmasın bir iç kontrol
sistemi mutlaka vardır. Örnek olarak; onay mekanizmaları, ekip toplantıları,
açık iletişim, mutabakatlar, bütçe sistemi, erişim prosedürleri gibi.
•
Planlanmış
denetim kanıtını azaltmak için denetçinin iç kontrolleri etkin bir şekilde
değerlemesi yani, iç kontrol yapısını tanıması ve kontrol riskini değerlemesi
gerekmektedir.
•
İç
kontroller, finansal raporlamanın güvenilirliğinin yanı sıra, faaliyetlerin
etkinliği ve verimliliği ile de ilgilidir.
•
Bağımsız denetçi asıl olarak işlemlerle ve
dolayısıyla finansal raporlamanın güvenilirliği ile ilgili kontrollerle daha
çok ilgilenir.
•
Ayrıca
etkin iç kontroller hilelerin engellenmesine ve ortaya çıkartılmasına da
yardımcı olur.
İÇ KONTROL
KISIMLARI
•
Yönetimin
kontrol hedeflerine ulaşmasında makul güvenceyi sağlamak amacıyla oluşturduğu
kontroller başlıca beş kısımda incelenmektedir. Bunlar:
•
-
Kontrol ortamı,
•
-
Risk değerleme,
•
-
Kontrol faaliyetleri,
•
- Bilgi ve iletişim,
•
-
İzlemedir.
•
Kontrol ortamı iç kontrolün diğer unsurlarının temelini
oluştur ve işletmedeki iç kontrollerin başarılı olmasında çok etkindir. İç
denetim, kontrol ortamının önemli bir unsurudur.
•
Risk değerlendirme, işletme amaçlarının başarılmasında
ortaya çıkabilecek hata türlerinin tanımlanması ve analizi olarak ifade
edilebilir.
•
Kontrol faaliyetleri (prosedürleri) ise işletmenin
amaçlarına ulaşabilmek için yürütülen faaliyetlerde, güvenilirliği
sağlayabilmek için yönetim tarafından oluşturulan çeşitli politika ve
prosedürlerdir. Örneğin; görevlerin ayrımı, yetkilendirme, yeterli belgeler ve
kayıtlar, varlıklar ve kayıtlar üzerindeki fiziksel kontrol gibi.
•
Bilgi sistemleri esas olarak çeşitli kontrol
faaliyetlerini yürütmek için gerekli olan bilgileri toplar.
•
İletişim ise, finansal raporlamanın ötesinde, iç
kontrol politika ve prosedürlerle ilgili olan personelin nasıl çalıştığı ve
sorumlulukları ile ilgilidir.
•
İzleme veya gözlemleme ise, bir sistemin başarısının niteliğini
değerlendirme sürecidir.
İÇ KONTROLÜ TANIMA
•
Bağımsız
denetçi, denetim planı için bir temel oluşturmak amacıyla müşteri işletmenin iç
kontrol sistemini tanır ve kontrol
riskini değerler. Şayet kontrol riski maksimum düzeyde değilse o zaman
kontrol testlerini uygularlar.
•
Bağımsız
denetçi topladığı bilgileri üç şekilde
belgelendirir. Bunlar:
a) Hikaye Etme (Not Alma) Yöntemi: Müşteri
işletmenin iç kontrolünün yazılı olarak tanıtılmasıdır.
b) Akış Şeması: Bir
iç kontrol akış şeması, işletmede işlemlerin ve belgelerin işleyişinin
sistematik olarak ve sembollerle gösterilmesidir.
c) İç kontrol Anket Formu: İç kontrolün
yetersiz olduğu alanları saptamak amacıyla, her bir denetim alanı ile ilgili
kontrollere ilişkin sorulardan oluşan anket formlarının kullanılmasıdır.
KONTROL RİSKİNİ
DEĞERLEME
•
Denetçi
müşteri işletmenin kontrol yapısı hakkında topladığı bilgiyi kontrol riskini
(KR) değerlemede kullanır.
•
Denetçi
her bir döngüdeki başlıca işlem türleri için denetim hedefleri ile ilgili
olarak KR değerler.
•
Denetçi
kontroller ve zayıflıkları saptadıktan sonra KR değerleyebilir.
•
Denetçi
iç kontrollerin yeterli olduğu görüşüne ulaşmışsa kontrol riskini maksimum
düzeyin (%100) altında belirler. Ancak söz konusu durumu göstermek için kontrol
testleri ile kanıt toplaması gerekecektir.
KONTROL (UYGUNLUK)
TESTLERİ
•
Düşük
değerlenmiş KR düzeyini desteklemek ve kontrollerin etkinliğini test etmek için
gerçekleştirilen prosedürlere kontrol
testleri adı verilmektedir.
•
İç
kontrollerin etkinliğini öğrenmek için denetçinin yararlandığı yöntemler şunlardır:
l Uygun düzeydeki
işletme personeli ile görüşme yapmak,
l Belgeleri, raporları
ve kayıtları incelemek,
l Kontrol
faaliyetlerini gözlemlemek,
l İşletmenin
prosedürlerini yeniden gerçekleştirmektir.
İÇ DENETİM
FONKSİYONUNUN BAĞIMSIZ DIŞ DENETİME ETKİSİ
•
iç denetim, bir organizasyonun faaliyetlerine değer
katmak ve geliştirmek amacıyla tasarlanmış bağımsız, objektif bir güvence ve
danışmanlık faaliyetidir.
•
İç
denetimin faaliyet alanı genellikle birbirleriyle ilişkili dört rolden oluşur. Bunlar:
l Danışmanlık rolü,
l Uygulayıcı rolü,
l Raporlama rolü,
l Düzenli test etme
yani kontrol etme rolüdür.
İç Denetim Fonksiyonunun Bağımsız Dış Denetime Etkisi Devam…
•
Risk odaklı iç denetim (risk based auditing) adı verilen bu
yaklaşımda, denetimin odak noktasını yüksek riskli alanlar oluşturur. Böylece
denetimde etkinliğin artırılması ile maliyet ve zaman tasarrufu sağlanmış olur.
•
İşletmeler
iç denetim hizmetlerini kendi bünyelerinde oluşturabilecekleri gibi dış kaynak
kullanımı (outsourcing) yolu ile
de temin edebilirler.
•
Organizasyon şemasında, iç denetim biriminin doğrudan
yönetim kuruluna bağlı olmaması, bağımsızlığı ve dolayısıyla etkinliği
azaltabilir.
İç Denetim Fonksiyonunun Bağımsız Dış Denetime Etkisi Devam…
•
İç
ve bağımsız denetçilerin koordinasyonu,
denetimin başarılı ve etkin bir şekilde tamamlanmasına yardımcı olur. Ayrıca
denetim tekrarlarını azaltır. Koordinasyon çabalarının sonucunda denetim
verimliliğinin artması ve denetim ücretlerinin düşmesi beklenir.
•
İç
denetim fonksiyonu, bağımsız denetim çalışmalarını başlıca üç yolla etkileyebilir: Kontrol
riskinin belirlenmesinde, iç kontrollerin tanınmasında ve uygulanacak testlerin
tasarlanmasındadır.
•
Ancak
bunun için bağımsız denetçinin, iç
denetçilerin tarafsızlığını ve
yeterliliğini, çalışmalarının kalitesini
test etmelidir.
BİLGİ
TEKNOLOJİSİNİN ETKİSİ
•
Bağımsız denetçinin, müşteri işletmenin bilgi
teknolojisinden kaynaklanan risklere karşılık olarak nasıl davranıldığını
öğrenmesi gerekmektedir.
•
Sürekli
denetim (continuous auditing) adı verilen bu denetim türünde müşteri
işletmenin elektronik ortamında gerçekleşen işlemlere ilişkin verilerin ve
bilgilerin, ortaya çıkar çıkmaz incelenebilmesi ve bu işlemlerin hemen ardından
denetim raporunun oluşturulması mümkündür.
•
Bir
işletmede IT kullanım düzeyi iç kontrollerin etkinliği ve verimliliğini
artırabilir, bilginin doğruluğu ve zamanlılığına katkı sağlar. Ancak diğer
yandan bir takım riskleri de beraberinde getirir.
•
IT
kontrolleri iki grupta incelenmektedir :
a) Genel kontroller: İşletmede bütün uygulamaları etkileyen ve
genellikle otomatik kontroller ile manüel kontrollerin karışımından meydana
gelen kontrollerdir.
b) Uygulama kontrolleri: Satış işlemleri, ücret bordrosu gibi
özellikle uygulamalar için otomatik kontrolleri ifade eder
SEKİZİNCİ
BÖLÜM:
DENETİM
PROGRAMININ YÜRÜTÜLMESİ
•
Denetim
çalışmaları, yapılacak görevlerin belirlendiği denetim programları çerçevesinde
yürütülür.
•
Denetim
programları, denetim planının ayrıntılarını içerir ve işletmenin döngü veya
hesap kalemlerine ilişkin iddialarına yönelik uygulanacak denetim prosedürleri
(testleri), hangi denetçi tarafından ne zaman gerçekleştirileceği gibi hususlar
hakkında ayrıntıları inceler.
•
Denetçi denetim programları aracığıyla kanıt
toplar.
•
Denetim
çalışmasının koordinasyon içerisinde yürütülmesi ve tamamlanması için bir
rehber oluşturur.
•
Denetim
faaliyetini yürütecek denetçi yardımcılarına kılavuzluk görevini görür.
•
Gerekli
planlamanın yapıldığını ve denetim sırasında yapılan işlerin kaydedildiğini
kanıtlar.
•
Denetim
sürecinin her aşamasının uygulanışı ile ilgili yardımcıların sorumluluklarını
belirler.
•
Denetimde
iş bölümünün ve zaman planlamasının uygulanmasını sağlar.
•
Uygun
bir planlamanın yapılmış ve önemli hususların unutulmamış olduğu konusunda
güvence oluşturur.
•
Denetim
standartlarına ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyumu güven altına
alır.
ÇALIŞMA KAĞITLARI
•
Denetçinin denetim süreci boyunca topladığı kanıtları belgelemesi gerekir.
Kanıtların belgelenmesi denetçinin çalışma kağıtları ile yapılır.
•
Çalışma kağıtları; kağıt, elektronik ortam veya
başka şekillerde tutulabilir. Çalışma kağıtlarına örnekler; denetim
programları, analizler, doğrulama mektupları, kontrol listeleri, önemli
sözleşmelerin kopyalarıdır.
•
Çalışma
kağıtları bağımsız denetim sürerken hazırlanmalıdır. Denetçi,
belgelendirme işlemini zamanında yapmalıdır.
•
Çalışma kağıtları ile; uygulanan denetim
tekniklerinin kim tarafından yapıldığı, ne zaman gerçekleştiği,
bağımsız denetimin kim tarafından, ne zaman ve hangi kapsamda gözden
geçirildiği belgelendirilmelidir.
Çalışma Kağıtlarının Başlıca Yararları:
•
Çalışma kağıtları, toplanan kanıtlarla bağımsız
denetim raporunun nihai hale getirilmeden değerlendirilmesine olanak sağlar. Diğer
yararları ise;
•
Denetimin ilgili yasal düzenlemelere uygun
yapıldığına kanıt oluşturur,
•
Bağımsız denetimin kalitesini yükseltir.
•
Bir dava halinde savunma aracı olarak kullanılır,
•
Gelecek dönemlerdeki denetimlerde kılavuzluk görevi
görür.
•
Çalışma kağıtlarının mülkiyeti bunları düzenleyen
denetim şirketine aittir.
•
Çalışma kağıtları istenilmesi durumunda yetkili
mercilere verilebilir.
•
Dosyaların saklanma süresi, bağımsız denetim raporu
tarihinden itibaren 10 yıldır.
DOKUZUNUCU BÖLÜM:
DENETİM KANITLARI
VE
DENETİM TEKNİKLERİ
GENEL
OLARAK DENETİMDE KANIT
•
Denetimde
kanıt toplama, denetçinin bizzat denetim işlemlerini gerçekleştirmesi demektir.
•
Denetçi, planına uygun şekilde denetim
programını gerçekleştirir yani çeşitli denetim tekniklerini uygulayarak
finansal tablolar hakkında denetim görüşüne ulaşmak için kanıt toplar.
•
Denetçilerin
denetim kanıtı toplamadaki temel amaçları şunlardır:
a)
Müşteri ile ilgili bilgi toplamak ve riskleri belirlemek,
b)
Müşterinin iç kontrol sisteminin etkinliğini test etmek,
c)
Yönetimin finansal tablolarındaki bilgiler ile ilgili iddialarının doğruluğunu
araştırmaktır.
DENETİM KANIT
TÜRLERİ
•
Denetim
kanıtları, muhasebe sisteminden
elde edilen kanıtlar ve destekleyici
kanıtlar olarak sınıflandırılır.
•
Muhasebe Sisteminden Elde Edilen Kanıtlara örnekler :
l Yevmiye
defterleri,
l Büyük defter,
l Yardımcı defter,
l Çekler,
l Elektronik fon
transferi kayıtları,
l Muavin defter
kayıtları,
l Maliyet dağıtım
hesaplamaları gibi.
•
Destekleyici Denetim Kanıtlarına Örnekler:
l Fiziksel kanıtlar
(denetçinin fiziki inceleme/sayım sonucu elde ettiği kanıtlardır),
l Üçüncü kişilerin
ifadeleri /doğrulamalar (Ticari alacaklar, ticari borçlar, banka kredi ve
mevduat hesapları ile ilgili doğrulamalar gibi),
l İşletme
personelinin beyanı,
l Aritmetik
kanıtlar,
l Belgeye dayalı
kanıtlar,
Analitik
kanıtlardır.
KANITLARININ
GÜVENİLİRLİĞİ
•
Denetçinin
yeterli sayıda ve güvenilir kanıt elde etmesi
gerekmektedir.
•
Kanıtların güvenilirliğine etki eden faktörler şunlardır:
l Kanıtım ilgili
olması yani elde edilen kanıtın doğrudan denetim hedefi ile ilgili olması,
l Kanıtın kaynağı,
güvenilirlik derecesinin önemli bir göstergesidir.
l Kanıtın zamanlığı,
yani ne zaman elde edildiği de güvenilirliğini etkiler.
l Kanıtın
objektifliği, yani objektif kanıtlar daha güvenilirdir.
KANITLARIN YETERLİ
SAYIDA OLMASI
•
Denetçinin
denetim hedefleri doğrultusunda, ne kadarlık kanıtın yeterli olacağı denetimi
gerçekleştirilen denetçinin yargısına bırakılmakla birlikte, etki eden
faktörler bulunmaktadır. Bunlar:
l Önemlilik,
l Risk,
l Nitelik,
l Ekonomik etkenler,
l Ana kütlenin
büyüklüğü ve özellikleridir.
•
Kontrol
Testleri
•
Müşteri işletmenin iç kontrol
sisteminin incelenmesidir. Denetçiler, aşağıdaki hususlar açısından iç kontrol
sistemini incelerler;
a) İç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığı (sistem testi),
b) Mevcut iç kontrol sisteminin etkin çalışıp çalışmadığı (fonksiyon
testi).
Doğrulama Testleri (Detay Testleri):
Genellikle dönem sonlarında hesap kalemleri ya da döngülere yönelik yapılan
çalışmalardır. Bu aşamada denetçi finansal tabloları iki açıdan inceler:
a) Finansal tablolarda sunulan
bilgilerin doğruluğunu inceler,
b) Sunulan bu bilgilerin dönemler
arası veya sektörel bazda karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkileri inceler.
DENETİM TEKNİKLERİ
•
Denetim işlemleri denetim tekniklerinin uygulanması
ile sağlanır.
•
Genellikle denetim tekniği ifadesi yıl sonlarında
maddi doğruluk testleri için kullanılmakla birlikte, aslında daha geniş
kapsamlıdır.
•
Başlıca denetim teknikleri şunlardır:
Başlıca denetim teknikleri:
•
Fiziki
inceleme tekniği,
•
Doğrulama
tekniği,
•
Belgelerin
incelenmesi tekniği,
•
Kayıt
sürecinin izlenmesi tekniği,
•
Yeniden
hesaplama tekniği,
•
Gözlem
tekniği,
•
Ayrıntılı
inceleme tekniği,
•
Soruşturma
(Görüşme) tekniği,
•
İlgili
hesaplar arasında ilişki kurma tekniği,
•
Analitik
inceleme tekniğidir.
•
Fiziki İnceleme Tekniği:
Belgelerin ve kayıtlarda
gösterilen fiziki kıymetlerin gerçekten var olduklarının görülmesi ve varlığı
saptanan kıymetlerin denetlenen işletmeye ait olduğunun resmi belge ve
kayıtlarla doğrulanması işlemidir.
•
Doğrulama (Teyit/Mutabakat) Tekniği:
Denetçinin belirlediği çerçevede, denetlenen dışındaki bir kaynaktan
denetlenenin yazılı talebiyle bilgi istenmesi ve bu bilginin doğrudan denetçiye
iletilmesi işlemidir.
Üç farklı uygulama şekli
bulunmaktadır:
a) Olumlu Doğrulama
b) Olumsuz Doğrulama
c) Boş Bakiyeli
Doğrulama
•
Belgelerin İncelenmesi
Tekniği:
İşletmenin faaliyetleri
ve finansal tablolarına ilişkin her türlü belgenin içeriğinin ve kayıtlara
uygunluğunun ayrıntılı şekilde incelenmesi işlemidir.
•
Kayıt Sürecinin İzlenmesi
Tekniği:
Denetçinin örneklemeler yoluyla kaynak belgeler seçmesi ve bu belgelerden
hareketle muhasebe kayıtlarının doğruluğunu araştırması işlemidir.
•
Yeniden Hesaplama Tekniği;
Muhasebede yapılan
kayıtların denetçi tarafından doğrulanması işlemidir.
•
Gözlem Tekniği;
Denetçinin belirli
faaliyetlerin yürütülmesi sırasında hazır bulunmasını ifade eder.
•
Ayrıntılı (Derinlemesine)
İnceleme Tekniği:
Bu teknik yardımıyla denetçinin bir kaydın, bir hesabın veya bir tablonun
ayrıntılı olarak derinlemesine incelenmesi amaçlanır.
•
Soruşturma (Görüşme)
Tekniği:
Denetçinin, iç
denetçileri de kapsayacak şekilde ilgililerden bilgi alması işlemidir.
•
İlgili hesaplar Arasında
İlişki Kurma Tekniği;
Muhasebede belirli hesaplar arasında yakın ilişki söz konusudur.
•
Analitik İnceleme Tekniği:
Analitik incelemelerin
denetimde kullanılması, bazı hesaplar arasında anlamlı ilişkiler (oranlar)
kurulması ve bu oranlar aksi veya olağandışı bir durum doğmaz ise değişmez
mantığına dayanmaktadır.
Analitik incelemeler,
tek başına denetim kanıtı sayılmazlar ve diğer denetim tekniklerini
destekleyici bir nitelik gösterirler.
Analitik inceleme
tekniği türleri şunlardır:
- Karşılaştırmalı
analiz,
- Oran analizi,
- Mantıklılık analizi
BAZI DENETİM
ALANLARINDA UYGULANACAK DENETİM İŞLEMLERİ
•
Özelliği
olan bazı denetim alanlarında analitik incelemelerle yetinilmeyip ayrıntılı
denetim tekniklerini uygulamak meslek sorumluluğu ile doğrudan ilişkili olduğu
kadar, Uluslararası Denetim Standartlarında da ayrıca belirlenmiş
bulunmaktadır. Bu alanlar:
a) Envanter çalışmalarında hazır
bulunmak,
b) Alacaklarda mutabakat,
c) Hukuki anlaşmazlıkların
incelenmesi,
d) Mali yatırımların değerlemesi ve
açıklanması
e) Bölümlere göre raporlamadır.
DENETİMDE
ÖRNEKLEME
•
Denetçi
kanıt toplarken örnekleme yöntemine başvurur.
•
Örnekleme
yöntemleri, yıl içinde iç kontrol sisteminin incelenmesi (işlem testleri)
sırasında yapılabileceği gibi, yıl sonunda ayrıntılı incelemelerde, maddi
doğruluk testlerinde de kullanılabilir. Ancak ağırlıklı olarak yıl sonlarında
kullanılır.
•
Örnekleme;
değişik şekillerde yapılabilir. Denetçinin daha önceki tecrübelerinin sonucu
olarak örnek seçimi yapılabileceği gibi (iradi örnekleme), tamamen bilimsel
esaslara uygun şekilde hiç ön yargıya yer bırakmadan da yapılabilir
(istatistiki örnekleme).
ONUNCU
BÖLÜM:
DENETİM
ÇALIŞMALARININ TAMAMLANMASI VE RAPORLAMA
“Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda finansal
tabloların ilgili işletmenin finansal durumu ile faaliyet sonuçlarını kapanan
hesap dönemi itibariyle doğru olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanıp
hazırlanmadıkları hususunda edindiği görüşü açıklama olanağı bulduğu bir
belgedir”.
•
Denetimin tamamlanması ve raporlanması süreci üç
aşamadan oluşmaktadır. Bunlar:
l Denetim çalışmalarının tamamlanması,
l Denetim raporunun düzenlenmesi
l Bilanço ve rapor tarihinden
sonraki işlemlerdir.
DENETİM
ÇALIŞMALARININ TAMAMLANMASI
•
Denetçinin,
denetimi tamamlayıcı nitelikte yapacağı çalışmalar şunlardır:
•
Yapılan Denetim
Programının Yeniden Gözden Geçirilip Atlanılan
Bir Hususun Olup Olmadığının Araştırılması
•
Gelecekteki Olası Belirsizliklerin Değerlendirilmesi
•
Bilanço Tarihinden
Sonraki Önemli Olayların Gözden
Geçirilmesi
•
İlişkili İşlemlerin İncelenmesi
•
Teyit (Beyan) Mektubu Alınması
•
Genel Analitik Testler Yapılması
•
Gelecekteki belirsizlikler, doğrudan doğruya
işletmeyle üçüncü kişiler arasında olan ve denetim raporunun yazılma aşamasına
kadar sonuçları net olarak ortaya çıkmamış belirsizlikleri içerir.
•
Bilanço tarihinden sonraki olaylar denetim çalışmasının sona erdiği tarihe kadar gerçekleşen olaylar
olarak tanımlanır.
•
İlişkili işlemlerden kastedilen; işletmenin önemli
miktarda mal aldığı ve sattığı işletmelerle olan ilişkileri dikkatli bir
şekilde incelenir.
•
Müşteri İşletmeden Teyit (Beyan/Güvence) Mektubu Alınması:
Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden finansal tabloların finansal
raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanmasına ilişkin sorumluluğun
işletme yönetimine ait olduğuna ve finansal tabloları onayladığına dair kanıt
oluşturacak teyit mektubu temin eder.
•
Genel Analitik Testler
Yapılması:
Müşteri işletmenin mali tablolarının son taslağı üzerinde genel analitik
testler yaparak bu tablolarda yer alan bilgilerin güvenilirliği ölçülmeye
çalışılır.
DENETİM RAPORUNUN
DÜZENLENMESİ
•
Denetim raporları
kapsam açısından kısa ve uzun şekilli denetim raporları olmak
üzere iki türü bulunmaktadır.
•
Muhasebe
denetiminin sonucunda düzenlenen raporda ne tür bilgilerin yer alacağını ve
şeklinin nasıl olacağını belirleyen standartlara raporlama standartları denilmektedir.
•
Denetimin Amacı veya Ne Tür
Bir Denetim Olduğu;
Denetçi sadece yıl sonlarında düzenlenen mali tablolar üzerinde yeterli
kanıt toplayarak tam bir denetim gerçekleştirebileceği için görüş bildiriminde
de tam veya doğrudan bir görüş bildirir. Bunun dışındaki denetimlerde
(ara dönem ve özel dönem denetimleri) yeterli kanıt toplayamayacağı için dolaylı
bir görüş bildirir. Tam güvence veremez.
•
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine veya Mevzuata Uyum;
Denetçi görevi
hangi esasa görev almışsa, söz konusu esaslara/mevzuata uygunluğu araştırır.
•
Muhasebe Politikalarında
Değişikliklerin Bildirilmesi;
Mali Tabloların
gerek şekil, gerekse kapsamını oluşturan değerleme ilkeleri açısından, eğer
haklı gerekçeler yoksa yıldan yıla farklılıkların olmaması gerektiğini ifade
eder.
•
Tam Açıklama Kuralına
Uyulması;
Karar alacaklar için önemli olan
tutarlardan bilanço ve eklerinde yeterli bilgi verilmiyorsa, denetçi denetim
görüşünü değiştirmeden bu durumu denetim raporunda açıklar. Hatta mali tablo
eklerinde bu önemli bilgilere yer verilmiş olsa dahi, denetçi olayın önemini
dikkate alarak özet raporunda açıklamalar yapar.
•
Önemli Aksaklıkların
Bildirilmesi;
Denetim sürecinde bazı durumlar meydana
gelir ki, denetçi elinde olmadan yeterli kanıt
toplayamaz. Bu durum onun görüşünün
güvenilirlik derecesini azaltır. Denetçi böyle
durumları denetim raporunda belirtmek
zorundadır.
•
Görüş Bildirme;
Denetçi mutlaka
bir denetim görüşü bildirmek zorundadır. Görüş türleri şunlardır:
- Olumlu Görüş
- Şartlı Görüş
- Olumsuz Görüş
- Görüş Bildirmekten Kaçınma
DENETİM RAPORUNUN
NİTELİĞİ VE ŞEKLİ
•
Denetim
raporunun unsurları:
•
Muhatap,
•
Giriş paragrafı
•
İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin
sorumluluğu
•
Bağımsız denetçinin sorumluluğu
•
Bağımsız denetçi görüşü
•
Diğer raporlama yükümlülükleri
•
Bağımsız denetçinin imzası
•
Bağımsız denetim raporunun tarihi
•
Bağımsız denetim kuruluşunun adresi
ON BİRİNCİ BÖLÜM:
DENETİM ALANLARI
İTİBARİYLE DENETİM İŞLEMLERİ
•
Her
bir hesap kalemine ya da döngüye ilişkin denetim açıklamalarında denetçinin
gözeteceği başlıca üç husus
bulunmaktadır. Bunlar:
l a)
Hesap kalemi ile ilgili olarak denetimin
hedeflerini belirlemek,
l b)
Hesap kalemine ilişkin müşteri işletmenin iç kontrol sistemini tanımak ve
kontrol riskini değerlendirmeye yönelik işlemleri gerçekleştirmek (kontrol testleri uygulamak),
l c)
Kontrol testlerinin sonuçlarına dayanarak hesap kalemine ilişkin ayrıntılı
(detay) testleri (maddi doğruluk
testleri) gerçekleştirmektir.
•
Bunlardan kontrol testleri işletmenin iç kontrol sistemini ve kontrol
fonksiyonların anlamaya yönelik olup, genellikle dönem içerisinde
gerçekleştirilir.
•
Maddi doğruluk testleri ise hesap kaleminin değerlendirilmesi,
sınıflandırılması vb. hususlar gözetildiği için ağırlıklı olarak dönem
sonlarında gerçekleştirilir.
KASA HESABININ
DENETİMİ
•
Kasa
hesabının denetiminde de denetçi aşağıdaki denetim hedeflerine ulaşmaya çalışır.
- Kasa hesabında görülen nakit
gerçekten var mıdır? (Gerçeklik)
- Fiilen mevcut paranın tamamı
işletmeye ait midir? (Mülkiyet)
- Tüm nakit tahsil ve tediyelerini
kapsamakta mıdır? (Tamlık)
- Özellikle yabancı para mevcutları
varsa doğru değerleme yapılmış mıdır? (Değerleme)
- Bilançoda doğru yerde gösterilmiş
midir? (Sınıflama)
•
Denetçi şirketin riskli alanlarını ortaya
çıkarabilmek için iç kontrol sistemini ve bu arada kasa işlemlerinde uygulanan
kontrol işlemlerinin etkinliğini test edecektir.
•
Kasa Hesabının yıl sonu denetiminde (Detay
testlerde);
•
Kasanın sayılması ve tutanakla tespit edilmesi,
•
Kasadaki yabancı paraların değerlemesine dikkat
edilir.
BANKALAR, ALINAN /
VERİLEN ÇEKLER HESABININ DENETİMİ
•
Söz konusu hesaplarla ilgili olarak denetçi
aşağıdaki hedeflere ulaşmaya çalışır.
•
Sadece bankalarda mevcut hesaplar ile alınan ve
verilen çekler bilançoda gösterilmelidir (Gerçeklik).
•
Bu hesapların işletmeye ait olması ve bunu serbestçe
kullanma yetkisine haiz olunduğu görülmelidir (Mülkiyet).
•
Bilançoya geçmeyen hiç bir hesap bakiyesi veya
alınan/verilen çek kalmamalıdır (Tamlık).
•
Yabancı para hesapların değerlemesi doğru yapılmalıdır (Değerleme).
•
Bankalardan kazanılan gelirler mutlaka dönemin gelirlerine
kaydedilmelidir (Dönemsellik).
•
Bilanço ve Gelir Tablosu’nda doğru sınıflama ve gösterim yapılmalıdır (Sınıflandırma).
•
Dönem içinde bu hesaplarla ilgili olarak işletmenin iç kontrol sistemi anlaşılmaya ve
etkinliği test edilmeye çalışılır (kontrol testleri).
•
Bu hesapların denetimi ile ilgili olarak yıl
sonunda bankalara teyit mektubu gönderilir. Bu mektupla banka ile
olabilecek tüm olası durumlar hakkında bilgi alınır.
ALACAKLARIN
DENETİMİ
•
Her
türlü alacak hesaplarının denetiminde
hedefler şunlardır:
•
Alacakların
işletmenin geçmişte gösterdiği faaliyetlerin bir sonucu olarak doğduğunun ve
hak sahipliğinin işletmeye ait olduğunun saptanması (gerçeklik/mülkiyet),
•
Bilançoda
gösterilen alacaklar tutarının tüm alacakları kapsaması, eksik veya fazla bir
rakama yer verilmemesi (bütünlük),
•
Bilançoda
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre değerleme yapıldığından emin olmak (değerleme),
•
Bilançoda
doğru sınıflama yapıldığından emin olmak (sınıflama).
•
Alacakların denetimi ile ilgili maddi doğruluk
testleri şunlar olabilir:
•
Şüpheli alacaklar karşılığı ayrılması,
•
Senetsiz alacaklar için teyit mektubu gönderilmesi,
•
Senetli alacaklara reeskont yapılması gibi.
STOK HESAPLARININ
DENETİMİ
•
Stok
hesaplarının denetiminde amaç veya ulaşılması gereken denetimin hedefleri şunlardır:
- Stok hesaplarına girişlerin ve
çıkışların gerçek olduklarından
emin olmak,
- Bunların maliyet bedellerine uygun
şekilde kayıtlara alındığından
emin olmak,
- Yıl içinde tükenen veya satılan
stok kalemlerinin tam olarak Üretim Maliyeti, Mamul/Yarımamul Maliyeti, Satılan
Malın Maliyeti hesaplarına
verildiğinden emin olmak,
- İşletme mülkiyetindeki tüm
stokların envantere dahil
edilmiş olunmasından emin olmak,
- Envanterde yer alan stokların doğru değerlemeye tabi tutulduğundan
emin olmak.
•
Stoklarla
ilgili dikkat edilecek kontroller
şunlar olabilir:
- Hammadde, Malzeme, Mamul
ambarlarının fiziken ve personel olarak ayrılması, buralara giriş ve çıkışların
kontrol altına alınması,
- Ambara malzeme girişlerinin ve
çıkışlarının mutlaka belge ile
yapılması, stok kartlarının kullanılıyor olması,
- Stok kartları ile fiili mevcut yıl
sonlarına kalmadan sık aralıklarla karşılaştırarak,
çalınma, bozulma veya yanlış kayıtları zamanında tespit edilmesi,
- Depo ve ambarlardaki kayıtlar ile
muhasebe de tutulan kayıtların karşılaştırılması
gibi
ALINAN VE VERİLEN
SİPARİŞ AVANSLARININ DENETİMİ
Alınan Sipariş Avansları Hesabının ayrıntılı (detay) denetiminde önem
arz eden hususlar şunlardır:
- Sipariş alınışına ilişkin kayıtların, kasa/banka hesabıyla
karşılıklı olarak doğru yapılıp
yapılmadığı,
- Alınan avansların takip edildiği
hesabın Ticari Borçlar grubunda yer
almaması gerektiği,
- Yabancı para cinsinden alınan
avansların bilanço gününde değerlemesinin
yapılıp yapılmadığı,
- Malın teslim edildiği veya
hizmetin ifa edildiği dönemde Alınan Sipariş Avansları hesabının borcu
karşılığı gelir/satış hesaplarının alacaklandırılıp
alacaklandırılmadığı,
- Malın teslimi ya da hizmetin ifası
sonrasında eğer varsa avans fazlası tutarın borç hesaplarına intikal ettirilip ettirilmediğidir.
•
Verilen
Sipariş Avansları Hesabının ayrıntılı
(detay) denetiminde ise önem arz eden hususlar şunlardır:
- Sipariş verişine ilişkin
kayıtların, kasa/banka hesabıyla karşılıklı olarak doğru yapılıp yapılmadığı,
- Verilen avansların takip edildiği
hesabın Ticari Alacaklar grubunda yer
almaması gerektiği,
- Yabancı para cinsi ile verilen
avansların bilanço gününde değerlemesinin
yapılması,
- Malın teslim alındığı veya
hizmetin ifa edildiği dönemde Verilen Sipariş Avansları hesabının alacağı
karşılığı gider/emtia hesaplarının borçlandırılması
gerektiğidir.
kullanılabilir olduğunu tespit etmek,
- Gerek satın alınması, gerekse
kullanılması sırasında iyi korunup korunmadığını tespiti. Dolayısıyla mevcut iç kontrol sisteminin yeterli ve
fonksiyonel olup olmadığı hakkında yargıya varmak,
- Satın alma sırasında ve yıl
sonlarında Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygun kayıt ve değerlemesinin doğruluğunu görmektir.
MALİ BORÇLARIN VE
FİNANSMAN GİDERLERİNİN DENETİMİ
•
Mali
borçların ve finansman giderlerinin denetiminde ulaşılması gereken denetim hedefleri şunlardır.
- Bilançoda gösterilen mali
borçların tamamen işletmenin
faaliyetlerinden kaynaklandığını,
- Bunların tutarlarının gerçek olduğu,
- Finansman giderlerinin yıl içinde
kullanılan kaynakların toplam maliyetini yansıttığı, doğru hesap dönemi kesimi yapıldığı,
-Borçların bilançoda itfa değeri ile
değerlendiği dolayısıyla doğru
değerleme yapıldığı gibi.
•
İç
kontrol sistemi kapsamında alt sistemlere veya yazılı prosedürlere bu denetim
alanında pek rastlanmaz.
•
Muhasebe
sistemi içinde sorunlar çözülmeye çalışılır.
•
Yine de işletmenin pahalı krediler kullanmaması, çift ödemeler yapmaması, faiz ve ana para geri ödemelerinde gecikme nedeniyle faiz, ceza ve itibar
kaybına uğranılmaması için kontroller
oluşturulmuş olmalıdır.
Bu denetim alanında maddi doğruluk testleri kapsamında dikkat
edilmesi gereken hususlar:
¡ Eğer tahvil vb.
sermaye araçları ile borçlanma yapılmışsa, yıl sonlarında faiz gider tahakkuku yapılıp
yapılmadığı,
¡ Eğer bankalardan
kredi kullanılmış ise son döneme ait
faiz ve kur farklarının hesaba alınıp alınmadığı,
¡ Faizlerden ve kur
farklarından yatırımlarda kullanılan kısma isabet eden kısmın bu varlıkların maliyetine verilip
verilmediği,
Uzun vadeli
kredilerden izleyen yıl ödenecek anapara, taksit ve faiz tahakkuklarının kısa
vadeli mali borçlara aktarılıp aktarılmadığıdır
TİCARİ BORÇLARIN DENETİMİ
•
Ticari
borçların iç kontrol sistemi, satın almalar ve ödemeler kapsamında düzenlenir.
•
Bu
hesapların ayrıntılı (detay)
denetiminde, vadeli/vadesiz, kısa/uzun vadeli ayırımı yapılmaksızın;
l Tüm borçların
hesaba alınması dolayısıyla bilanço
dışı borç kalmamış olması,
l Bu borçların işletmenin faaliyetleri kapsamında
doğduğunun anlaşılması,
l Borçların doğru değerlendiğinden emin olmak için
denetim planlanır.
SERMAYE
HESAPLARININ DENETİMİ
Sermaye
hesaplarının denetiminde, denetimin
hedefleri şunlardır:
¡ Eğer dönem içinde
sermaye artırımı (bedelli, bedelsiz) yapılmış ise, bunun ilgili düzenlemelere uygun yapılıp yapılmadığının
saptanması,
¡ Dönem içinde
dağıtılan kar paylarının
mevzuata uygun bir şekilde ve gerçekten hak sahiplerine yapılıp yapılmadığının
tespit edilmesi,
¡ Ayrılması gereken yedeklerin doğru hesaplanıp
hesaplanmadığının tespiti,
¡ Öz sermaye
hesaplarının bilançoda uygun şekilde
sınıflandığının tespiti gibi.
SATIŞLARIN VE
GELİRLERİN DENETİMİ
•
Söz konusu hesaplarla ilgili denetimin hedefleri şunlardır:
l Tüm gelirlerin hiç
eksiksiz olarak (tam) ve dönemsellik ilkesine uygun bir şekilde
kavranması,
l Gelirlerin
Gelir-Gider Tablosu’nda tam açıklama, özün önceliği ilkeleri de dikkate
alınarak doğru sınıflamasıdır.
l Gelir hesaplarında
diğer bilanço kalemleri gibi önemli değerleme sorunları ile karşılaşılmaz.
Ancak bunların ne zaman
doğdukları, yani hangi hesap dönemine ilişkin oldukları konusunda bazen sorun
doğabilir.
DÖNEM GİDERLERİNİN
DENETİMİ
•
Giderlerin
denetimine ilişkin doğrulama testlerine
aşağıdaki örnekler verilebilir:
•
Gider hesaplarında
dönemsellik ilkesi gereği 180–280
Gelecek Aylara/Yıllara Ait Giderler Hesapları için doğrulama testleri yapılabilir.
•
Bu hesaplarda
hesap dönemi sona ermeden ödenmediği
için kayda geçmeyen giderlere
çokça rastlamak mümkündür.
•
Gider
hesaplarına ilişkin analitik
incelemeler yapılarak önceki dönemin giderleri ile karşılaştırılır.
Hiç yorum yok :
Yorum Gönder
Sorularınızı Bekliyorum